Hiện tại Bộ Tài chính đã ban hành 38 Chuẩn mực kiểm toán trong đó có chuẩn mực số 240 quy định về hành vi gian lận và các sai sót trong báo cáo tài chính (báo cáo tài chính) theo quyết định số 143/2001/QĐ-BTC ngày 21/12/2001. Mục đích của chuẩn mực là quy định các nguyên tắc, thủ tục cơ bản và hướng dẫn thể thức áp dụng các nguyên tắc và thủ tục này liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán trong việc xem xét gian lận và sai sót trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính. Cho đến thời điểm này chuẩn mực số 240 đã có hiệu lực áp dụng gần tròn 10 năm và Bộ Tài chính đang chuẩn bị ban hành mới hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam trong bối cảnh các Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế (ISA) liên tục thay đổi qua nhiều phiên bản 1999, 2004, 2009. Nội dung của bài viết đi vào một vài khía cạnh hoàn thiện của chuẩn mực đặc biệt trọng tâm đó là hoàn thiện việc phân loại hành vi gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính.
Khái quát chung về gian lận và gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính
Gian lận là một khái niệm xuất hiện cùng với sự phát triển của xã hội loài người, từ hình thức sơ khai là ăn cắp tài sản, nhằm thỏa mãn các nhu cầu cá nhân ban đầu cho đến tận ngày nay gian lận đã phát triển và tinh vi hơn, biểu hiện dưới nhiều hình thức khác nhau tương ứng với sự phát triển của xã hội và nhận thức của con người.
Theo định nghĩa trong Chuẩn mực kiểm toán số 240 gian lận là: “những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều trong Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính”.
Phân loại hành vi gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính theo quan điểm của Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) và quan điển của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE).
Quan điểm về phân loại gian lân trong báo cáo tài chính của ISA
Qua nghiên cứu nội dung của Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 qua nhiều phiên bản năm 1999, 2004 và gần đây nhất là 2009 tác giả nhận thấy rằng: So với phiên bản ISA 240 năm 1999 chưa đi sâu vào việc phân loại hành vi gian lận trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính mà về cơ bản chỉ dừng lại ở việc định nghĩa và nêu ra các biểu hiện nhận dạng của hành vi này thì phiên bản ISA 240 năm 2004 và năm 2009 đã có những nội dung quy định rõ ràng hơn. Cụ thể:
– ISA 240 của hai phiên bản gần đây điều chi hành vi gian lận thành 2 loại đó là: Gian lận trên báo cáo tài chính (Fraudulent financial reporting) và gian lận biển thủ tài sản (misappropriation of assets). Dự trên nội dung biểu hiện của hai loại gian lận này mà ISA cho rằng về cơ bản trên quan điểm của kiểm toán viên thì gian lận nếu xét dưới góc độ chủ thể thực hiện được phân thành 2 loại đó là: gian lận của nhà quản lý (management fraud) và gian lận của nhân viên (employee fraud).
– Theo ISA 240 thì gian lận liên quan đến báo cáo tài chính là các sai phạm trọng yếu được thực hiện một cách cố ý bao gồm cả những thiếu sót về số lượng, giá trị các khoản mục hoặc thông tin trên báo cáo tài chính để đánh lừa người sử dụng. Hành vi này được gây ra bở các nỗ lực của nhà quản lý đơn vị nhằm tạo ra một khoản lợi ích cho chính đơn vị và thông thường được biểu hiện khái quát qua việc:
+ Sửa đổi, giả mạo chứng từ hoặc thay đổi nội dung của các nghiệp vụ hay tài liệu kế toán làm ảnh hưởng liên quan đến báo cáo tài chính công bố.
+ Cố ý trình bày sai hoặc gây ra sai sót có chủ ý đối với các sự kiện, các giao dịch và các thông tin quan trọng trên báo cáo tài chính.
+ Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến số lượng, phân loại, nội dung trình bày và công bố các chỉ tiêu, khoản mục trên báo cáo tài chính.
– Theo ISA 240 thì gian lận liên quan đến biển thủ tài sản là các sai phạm trọng yếu được thực hiện bởi các hành vi trộm cắp tài sản và thường được thực hiện bởi các nhân viên. Việc chiếm đoạt tài sản này thường được thực hiện bằng nhiều cách khác nhau như là:
+ Chiếm đoạt số tiền thu được của khách hàng một cách trực tiếp hoặc thong qua các bút toán xóa sổ, bút toán chuyển tiền sang các tài khoản cá nhân.
+ Ăn cắp tài sản vật chất hoặc tài sản trí tuệ ví dụ như ăn cắp hàng tồn kho để sử dụng cho mục đích cá nhân hoặc để bán. Thông đồng với đối thủ cạnh tranh bằng cách tiết lộ dữ liệu, công nghệ để đổi lấy một khoản thanh toán.
+ Sử dụng một hàng hóa hoặc dịch vụ nào đó với mục đích cá nhân nhưng lại bắt đơn vị phải thanh toán thay cho mình.
+ Sử dụng tài sản của đơn vị cho mục đích cá nhân ví dụ như dùng tài sản để thế chấp các khoản vay của cá nhân mình hoặc một khoản nợ cho bên thứ ba.
Chiếm đoạt tài sản là hành vi thường đi kèm với việc tạo ra các hồ sơ, tài liệu gian dối hoặc cố ý nhầm lẫn để che giấu một thực tế là tài sản đã mất tích hoặc đã được cam kết mà không có sự cho phép thích hợp.
Quan điểm về phân loại gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của ACFE
ACFE (Association of Certified Fraud Examiners) là tổ chức chuyên nghiên cứu về gian lận của Mỹ được thành lập năm 1988 với tên gọi Hiệp hội các nhà điều tra gian lận nói cung và gian lận trong báo cáo tài chính được thể hiện qua một số nội dung như sau:
* Gian lận về cơ bản được chia làm 3 loại đó là:
– Gian lận liên quan đến tài sản: Đây là loại gian lận liên quan đến hành vi đánh cắp tài sản thường do nhân viên viên hay người quản lý thực hiện, điển hình là biển thủ tiền, đánh cắp hàng tồn kho, gian lận về tiền lương.
– Tham ô: Đây là loại gian lận do người quản lý, chủ sở hữu công ty thực hiện nhằm mục đích lợi dụng trách nhiệm và quyền hạn của họ để làm trái các nghĩa vụ đã được họ cam kết với đơn vị qua đó làm lợi cho bản thân hoặc bên thứ ba.
– Gian lận trên báo cáo tài chính: Đây là loại gian lận mà các thông tin trên báo cáo tài chính bị bóp mép, phản ánh không trung thực tình hình tài chính một cách cố ý nhằm lường gạt người sử dụng thông tin. Ví dụ như khai khống doanh thu, giảm nợ phải trả hay chi phí.
* Gian lận trên báo cáo tài chính thường được thực hiện qua một số các thủ thuật biểu hiện cụ thể đó là:
– Che giấu nợ phải trả và chi phí bằng cách không ghi nhận, không lập dự phòng các khoản nợ phải trả, vốn hóa các chi phí không được phép vốn hóa.
– Ghi nhận doanh thu không có thật bằng cách tạo ra các khách hàng ma, lập chứng từ giả mạo nhưng hàng hóa không được giao và đầu niên độ sau sẽ lập bút toán hàng bán bị trả lại, khai khống doanh thu bằng việc ghi tăng các yếu tố trên hóa đơn như số lượng, đơn giá hoặc ghi nhận doanh thu khi chưa chuyển giao quyền sở hữu và rủi ro…
– Định giá sai tài sản thông qua việc không ghi giảm giá trị hàng tồn kho đã hư hỏng, không lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi, giảm giá đầu tư ngắn hạn và dài hạn, định giá sai các tài sản qua hợp nhất kinh doanh…
– Ghi sai niên độ bằng việc doanh thu hoặc chi phí được cố ý ghi nhận không đúng kỳ.
– Không khai báo đầy đủ thông tin nhằm hạn chế khả năng phân tích của người sử dụng báo cáo tài chính như các khoản nợ tiềm tàng, các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ, thông tin về chính sách kế toán…
Nội dung của Chuẩn mực kiểm toán số 240 ở Việt Nam (VSA 240) và những vẫn đề cần hoàn thiện
VSA số 240 là một trong sáu Chuẩn mực kiểm toán được Bộ Tài chính ban hành theo quyết định số 143/2001/QĐ-BTC ngày 21/12/2001 đợt 3 bao gồm 3 phần: phần quy định chung, phần nội dung chuẩn mực và phần phụ lục. Qua nghiên cứu tác giả nhận thấy có một số điểm như sau:
* Nội dung của VSA 240 hiện tại ra đời năm 2001 dựa trên phiên bản ISA năm 1999 chính vì vậy chưa bắt kịp với các nội dung mới được cập nhật và sửa đổi theo ISA năm 2004 và gần đây nhất là năm 2009. Chính vì vậy, thời gian tới theo quan điểm của tác giả, bộ phận chuyên môn có liên quan của Bộ Tài chính và VACPA cần phải có định hướng nghiên cứu hoàn thiện chuẩn mực này nói riêng và các chuẩn mực còn lại khác nói chung song song với dự án ban hành các thông tư hướng dẫn cho một số Chuẩn mực kiểm toán khó hiện đang được triển khai trong khuôn khổ dự án “Tăng cường năng lực Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam”. Cụ thể nội dung của chuẩn mực cần quy định một số nội dung cụ thể theo hướng như sau:
Phần 1 – Các quy định chung
Phần này nên trình bày về mục đích, đối tượng và phạm vi áp dụng của chuẩn mực; định nghĩa các thuật ngữ. Nội dung phân loại và các biểu hiện của hành vi gian lận và sai sót nên chuyển sang phần phụ lục của chuẩn mực.
Phần 2 – Nội dung của chuẩn mực
Trong phần này nên trình bày bổ sung thêm một số nội dung đó là:
– Trách nhiệm của người đứng đầu đơn vị được kiểm toán đối với gian lận và sai sót.
– Các hạn chế tiềm tàng của kiểm toán đối với việc phát hiện gian lận và sai sót.
– Trách nhiệm của KTV, Doanh nghiệp kiểm toán trong việc phát hiện các sai phạm trọng yếu do gian lận và sai sót gây ra.
– Thái độ hoài nghi nghề nghiệp đối với việc phát hiện gian lận và sai sót.
– Thảo luận giữa các KTV, các nhóm kiểm toán đối với gian lận và sai sót phát hiện được.
– Xác định và đánh giá các rủi ro trong việc phát triển các sai phạm trọng yếu do gian lận và sai sót gây ra.
– Phát hiện và đánh giá các bằng chứng kiểm toán do gian lận và sai sót gây ra.
– Trách nhiệm của KTV trong việc thông báo với người đứng đầu đơn vị được kiểm toán về gian lận và sai sót.
– Trách nhiệm của KTV trong việc thông báo cho người sử dụng báo cáo kiểm toán.
– Trách nhiệm của KTV trong việc thông báo cho cơ quan chức năng có liên quan.
– Trách nhiệm của KTV trong trường hợp rút khỏi hợp đồng kiểm toán.
Phần 3 – Phụ lục
Trong nội dung của phần phụ lục thì ngoài phụ lục hiện tại trình bày về “Những tình huống và sự kiện làm tăng rủi ro do gian lận và sai sót” thì theo quan điểm của tác giả nên bổ sung một phụ lục hướng dẫn rõ về việc phân loại hành vi gian lận và sai sót với các biểu hiện cụ thể.
Hiện tại VSA 240 có tên gọi là “Gian lận và sai sót” theo quan điểm của riêng tác giả thì tên gọi này chưa phù hợp trong việc nêu bật được tầm quan trọng và mức độ liên quan đến trách nhiệm của KTV trong quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính. Bởi lẽ chúng ta dễ dàng nhận thấy, nội dung của VSA 240 cũng như ISA 240 ngoài các phần giới thiệu chung, định nghĩa về gian lận sai sót thì chủ yếu đi vào trình bày các nội dung quy định về trách nhiệm của KTV đối với việc phát hiện hành vi gian lận. Chính vì vậy, để đảm bảo chuẩn mực VSA 240 gắn với vai trò và trách nhiệm của KTV hơn theo tác giả nên đổi tên chuẩn mực này thành “trách nhiệm của KTV đối với gian lận và sai sót”.
Về việc phân loại hành vi gian lận trong chuẩn mực VSA 240 theo tác giả nên sử dụng việc phân loại hành vi gian lận dựa trên cơ sở chủ thể thực hiện hành vi đó để bám sát khái niệm về gian lận đưa ra ở phần đầu chuẩn mực. Vì vậy, nên phân loại gian lận thành 3 loại: Gian lận liên quan đến nhà quản lý, chủ sở hữu đơn vị được kiểm toán (chủ yếu là gian lận trên báo cáo tài chính, tham ô, tham nhũng); Gian lận liên quan đến nhân viên (chủ yếu là biển thủ tài sản); Gian lận liên quan đến bên thứ ba (chủ yếu là biển thủ tài sản).
Việc phân loại này nếu được quy định một cách cụ thể trong phần phụ lục của VSA 240 thì sẽ là căn cứ quan trọng để xác định một cách cụ thể hơn trách nhiệm của những người có liên quan trong đơn vị được kiểm toán; trách nhiệm của KTV, kiểm toán đối với việc ngăn ngừa, phát hiện các hành vi gian lận xảy ra. Đồng thời sẽ là căn cứ để xác định khung chế tài xử phạt cụ thể hơn trong thời gian đến đối với các cá nhân, đơn vị được kiểm toán vi phạm và kể cả các doanh nghiệp kiểm toán, KTV.
Trong định hướng hội nhập với kinh tế quốc tế, tất cả các dịch vụ nói chung và dịch vụ kiểm toán độc lập nói riêng cần thiết phải thực hiện quá trình tự hoàn thiện để tận dụng triệt các cơ hội, vượt qua các thách thức đặt ra. Điều cần thiết và quan trọng nhất trước hết phải làm đó là tiếp tục hoàn thiện cơ sở pháp lý cho hoạt động kiểm toán độc lập, điển hình là hoàn thiện nội dung của các Chuẩn mực kiểm toán trong đó có Chuẩn mực kiểm toán số 420 là nội dung cực kỳ quan trọng góp phần nâng cao hơn nữa vị thế và uy tín của ngành nghề trước kỳ vọng và niềm tin của xã hội.
Theo Tạp chí kế toán
0904 885 833
https://www.misa.vn/
