Những ảnh hưởng của nguyên tắc hoạt động liên tục đến các thủ tục kiểm toán

Bên cạnh đó Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 21 (VAS 21) – Trình bày Báo cáo tài chính cũng quy định 06 nguyên tắc cơ bản trình Báo báo tài chính (BCTC): Cơ sở dồn tích, hoạt động liên tục, nhất quán, trọng yếu và tập hợp, bù trừ, có thể so sánh. Theo cả VAS 01 và VAS 21 thì nội dung nguyên tắc hoạt động liên tục là “BCTC phải được lập trên cơ sở giả định là doanh nghiệp đang hoạt động liên tục và sẽ tiếp tục hoạt động kinh doanh bình thường trong tương lai gần, nghĩa là doanh nghiệp không có ý định cũng như không buộc phải ngừng hoạt động hoặc thu hẹp đáng kể quy mô hoạt động của mình. Khi đánh giá nếu Giám đốc (hoặc người đứng đầu) doanh nghiệp biết được có những điều không chắc chắn liên quan tới các sự kiện hoặc các điều kiện có thể gây ra sự nghi ngờ lớn về khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp thì những điều không chắc chắn đó cần phải nêu rõ. 

Nếu BCTC không được lập trên cơ sở hoạt động liên tục, thì sự kiện này cần được nêu rõ, cùng với cơ sở dùng để lập BCTC và lý do khiến doanh nghiệp không được coi là hoạt động liên tục. Đánh giá về khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp, Giám đốc (hoặc người đứng đầu) doanh nghiệp cần phải xem xét đến mọi thông tin có thể dự đoán được tối thiểu trong vòng 1 tháng kể từ ngày kết thúc niên độ kế toán”.  

Bên cạnh đó, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 570 (VSA 570) – Hoạt động liên tục tại đoạn 04 có quy định “một đơn vị được coi là hoạt động liên tục trong tương lai gần có thể dự đoán được (ít nhất là 1 năm kể từ ngày kết thúc niên độ kế toán) khi không có ý định hoặc yêu cầu phải giải thể, ngừng hoạt động hoặc thu hẹp đáng kể quy mô hoạt động, tìm kiếm sự bảo hộ từ các chủ nợ theo pháp luật và các quy định hiện hành”. Về cơ bản có thể nói nội dung nguyên tắc hoạt động liên tục của VAS và VSA đều giống nhau, trong đó VSA có quy định chi tiết, cụ thể hơn.
 
Vậy nội dung cơ bản của nguyên tắc hoạt động liên tục này là gì và mức độ ảnh hưởng của nó như thế nào đối với kiểm toán viên (KTV) và công ty kiểm toán trong quá trình thực hiện kiểm toán sẽ được phân tích làm rõ sau đây.
 
Đoạn 02 trong VSA 570 có quy định “khi lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán cũng như khi đánh giá và trình bày ý kiến nhận xét trong báo cáo kiểm toán (BCKT), KTV và công ty kiểm toán phải luôn xem xét sự phù hợp của giả định “hoạt động liên tục” mà doanh nghiệp đã sử dụng để lập và trình bày Báo cáo tài chính” và tại đoạn 09 “KTV và công ty kiểm toán có trách nhiệm xem xét tính hợp lý của nguyên tắc hoạt động liên tục mà Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán đã sử dụng khi lập và trình bày BCTC và xem xét các yếu tố không chắc chắn trọng yếu nào liên quan tới khả năng hoạt động liên tục của đơn vị được kiểm toán phải được trình bày đầy đủ trên BCTC”. 

Dấu hiệu về các sự kiện hoặc điều kiện riêng rẽ hoặc kết hợp với nhau có thể gây ra sự nghi ngờ đáng kể về sự phù hợp của nguyên tắc hoạt động liên tục có thể phân ra thành ba mặt tiêu biểu hiện về mặt tài chính (đơn vị lâm vào tình trạng nợ phải trả lớn hơn tài sản lưu động; đơn vị có các khoản nợ phải trả ngắn hạn lớn hơn tài sản lưu động; đơn vị có các khoản nợ dài hạn sắp đến hạn trả mà không có khả năng thanh toán, hoặc đơn vị phụ thuộc quá nhiều vào các các khoản vay ngắn hạn để tài trợ các tài sản dài hạn; dấu hiệu về việc cắt bỏ các hỗ trợ về mặt tài chính của khách hàng và chủ nợ; luồng tiền từ hoạt động kinh doanh bị âm thể hiện trên BCTC hay dự đoán trong tương lai; đơn vị có các chỉ số tài chính xấu dưới mức bình thường; lỗ hoạt động kinh doanh lớn hơn hoặc có sự suy giảm lớn về giá trị của tài sản được dùng để tạo ra các luồng tiền; nợ tồn đọng hoặc ngừng thanh toán cổ tức; không có khả năng thanh toán nợ đến hạn; không có khả năng tuân thủ các điều khoản của hợp đồng tín dụng; chuyển đổi từ các giao dịch mua chịu sang thanh toán ngay với nhà cung cấp; không có khả năng tìm kiếm các nguồn tài trợ cho sự phát triển các sản phẩm mới thiết yếu hoặc các dự án đầu tư thiết yếu…); Những biểu hiện về mặt hoạt động (đơn vị bị thiếu thành phần lãnh đạo chủ chốt mà chưa được thay thế; đơn vị bị mất một phần thị trường lớn, mất giấy phép bản quyền hoặc mất một nhà cung cấp quan trọng; đơn vị gặp khó khăn về tuyển dụng lao động hoặc thiếu hụt các nguồn cung cấp quan trọng). Những biểu hiện khác (không tuân thủ các quy định về vốn cũng như các quy định về vốn cũng như các quy định khác của pháp luật; đơn vị đang bị kiện và các vụ kiện này chưa được xử lý mà nếu đơn vị thua kiện có thể dẫn đến các khoản bồi thường không có khả năng đáp ứng được; thay đổi về luật pháp hoặc chính sách của Nhà nước làm ảnh hưởng bất lợi tới đơn vị …)
 
Tại khâu lập kế hoạch kiểm toán: KTV và công ty kiểm toán phải xem xét đến những sự kiện hoặc điều kiện có thể gây ra nghi ngờ đáng kể về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị, đồng thời xem xét mức độ ảnh hưởng của các sự kiện, điều kiện này đến đánh giá của KTV và công ty kiểm toán về rủi ro kiểm toán.

– Xem xét các đánh giá ban đầu của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán:

KTV và công ty kiểm toán phải xem xét các sự kiện và điều kiện liên quan đến giả định hoạt động liên tục trong suốt quá trình lập kế hoạch kiểm toán, bởi vì việc này giúp cho KTV và công ty kiểm toán có thể thảo luận với Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán một cách kịp thời, đồng thời xem xét lại kế hoạch và các giải pháp của Ban giám đốc về các vấn đề liên quan đến khả năng hoạt động liên tục được phát hiện.

+ Nếu ngay từ đầu Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán chưa đưa ra các đánh giá ban đầu về khả năng hoạt động liên tục, thì KTV cần phải thảo luận với Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán về cơ sở áp dụng giả định hoạt động liên tục khi lập BCTC, cũng như các biểu hiện của khả năng hoạt động không liên tục và KTV có thể yêu cầu Ban giám đốc đánh giá các biểu hiện này.
 
+ Nếu ngay từ đầu cuộc kiểm toán Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán đã đưa ra đánh giá ban đầu về khả năng hoạt động liên tục, thì ngay tại thời điểm Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán đưa ra đánh giá KTV và công ty kiểm toán cần xem lại các đánh giá của đơn vị được kiểm toán đã phát hiện hết các sự kiện và điều kiện về các biểu hiện không hoạt động liên tục hay chưa. KTV và công ty kiểm toán phải xem xét trên cùng khoảng thời gian mà Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán đưa ra đánh giá theo yêu cầu của VAS. Trường hợp đánh giá của Ban giám đốc về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị được kiểm toán dựa trên cơ sở khoảng thời gian ít hơn 12 tháng kể từ ngày kết thúc niên độ kế toán, thì KTV và công ty kiểm toán phải yêu cầu Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán kéo dài khoảng thời gian đánh giá ra thành 12 tháng kể từ ngày kết thúc niên độ kế toán. Tại thời điểm này KTV và công ty kiểm toán cũng phải cân nhắc quá trình Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán đưa ra đánh giá, các giả định được sử dụng làm cơ sở cho các đánh giá và các kế hoạch của Ban giám đốc về các hoạt động trong tương lai dựa trên các thông tin liên quan sẵn có mà KTV và công ty kiểm toán biết được. Trường hợp mà đơn vị được kiểm toán liên tục hoạt động có lãi và có khả năng tiếp cận dễ dàng với các nguồn lực tài chính thì KTV và công ty kiểm toán có thể kết luận về tính hợp lý mà không cần thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết, tuy nhiên khi các sự kiện hoặc điều kiện được xác định có thể gây nghi ngờ đáng kể về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị được kiểm toán thì KTV và công ty kiểm toán vẫn phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung.
 
– Sau thời điểm Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán đưa ra ý kiến đánh giá về khả năng hoạt động liên tục, KTV và công ty kiểm toán vẫn phải lưu ý khả năng có thể có các sự kiện, điều kiện xảy ra sau giai đoạn đã được Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán đánh giá có thể phát sinh nghi ngờ về tính hợp lý của giả định hoạt động liên tục mà Ban giám đốc đã sử dụng để lập BCTC. Mức độ không chắc chắn của sự kiện và điều kiện này được xem xét trong tương lai càng xa, do vậy khi xem xét các sự kiện hoặc điều kiện nếu có dấu hiệu các ảnh hưởng nghiêm trọng đến khả năng hoạt động liên tục đến đơn vị được kiểm toán thì KTV và công ty kiểm toán mới quyết định tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán. KTV có thể yêu cầu Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán đánh giá ảnh hưởng tiềm tàng của các sự kiện hoặc điều kiện liên quan đến đánh giá của họ đến khả năng hoạt động liên tục.

Bên cạnh đó, KTV và công ty kiểm toán cũng cần phải đánh giá ảnh hưởng của các sự kiện, các điều kiện đối với rủi ro kiểm toán và ảnh hưởng tới nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán…

Khi các sự kiện hoặc điều kiện có thể gây ra sự nghi ngờ đáng kể về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị được kiểm toán đã được xác định thì KTV và công ty kiểm toán cần phải thực hiện:

– Soát xét các kế hoạch của Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán về các hoạt động trong tương lai dựa trên đánh giá của họ về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị.

– Thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp hoặc loại trừ sự tồn tại của yếu tố không chắc chắn trọng yếu thông qua việc thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết, bao gồm cả việc xem xét ảnh hưởng của các kế hoạch của Ban giám đốc và các nhân tốt giảm nhẹ khác:
 
Thảo luận với Ban giám đốc đơn vị được kiểm toám về kế hoạch tương lai của họ (kế hoạch thanh lý tài sản, vay vốn hoặc tái cơ cấu các khoản nợ, giảm hoặc trì hoãn các khoản chi tiêu hoặc tăng vốn). Đồng thời KTV và công ty kiểm toán sẽ sử dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung như: phân tích và thảo luận với Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán về dự báo luồng tiền, lợi nhuận và một số dự báo liên quan khác; phân tích và thảo luận về BCTC kỳ gần nhất của đơn vị; xem xét các điều khoản của các giấy vay nợ và hợp đồng vay vốn và xác định xem có điều khoản nào bị vi phạm không; xem xét biên bản Đại hội cổ đông, biên bản họp Hội đồng quản trị, họp Ban giám đốc của đơn vị được kiểm toán, các phòng ban quan trọng liên quan khác để tìm hiểu về các vấn đề khó khăn của đơn vị; trao đổi với luật sư của đơn vị được kiểm toán về các tranh chấp, kiện tụng đối với luật sư của đơn vị được kiểm toán về các tranh chấp, kiện tụng đối với đơn vị cũng như tính hợp lý của các đánh giá của Ban giám đốc về kết quả và ước tính ảnh hưởng về mặt tài chính của các tranh chấp và kiện tụng đó đối với đơn vị; xác nhận sự tồn tại, tính hợp pháp và tính hiệu lực của các cam kết về cung cấp hoặc duy trì hỗ trợ tài chính của bên thứ ba và các bên liên quan, đồng thời đánh giá khả năng tài chính của các bên này trong việc cung cấp các nguồn vốn bổ sung; xem xét kế hoặch của đơn vị được kiểm toán đối với việc giải quyết các đơn đặt hàng của khách hàng chưa được thực hiện; xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ kế toán nhằm xác định những nhân tố giảm nhẹ hoặc ảnh hưởng thêm đến khả năng hoạt động liên tục của đơn vị được kiểm toán.
 
Khi việc phân tích dự báo luồng tiền đóng vai trò quan trọng trong việc xem xét kết quả tưởng lai của các sự kiện hoặc điều kiện ảnh hưởng tới khả năng hoạt động liên tục của đơn vị, thì KTV cần xem xét mức độ tin cậy của hệ thống cung cấp các thông tin đó của đơn vị và tính hợp lý của các giả định làm nền tảng cho các dự báo. Ngoài ra, KTV và công ty kiểm toán còn phải so sánh thông tin dự báo tài chính của các kỳ kế toán trước so với kết quả thực tế đạt được đến thời điểm hiện tại.

– Yêu cầu Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán xác nhận bằng văn bản liên quan đến các kế hoạch hành động trong tương lai của họ.

Tại khâu kết luận và lập BCKT: KTV và công ty kiểm toán phải dựa vào những bằng chứng kiểm toán thu nhập được để đánh giá xem có tồn tại yếu tố không chắc chắn trọng yếu liên quan đến từng sự kiện và điều kiện riêng rẽ hoặc kết hợp với nhau gây ra sự nghi ngờ đáng kể về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị được kiểm toán. Căn cứ vào các thông tin thu thập được, KTV và công ty kiểm toán sẽ đưa ra được các giả định về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị được kiểm toán như sau:

– Trường hợp giả định về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị được kiểm toán là phù hợp nhưng tồn tại sự không chắc chắn trọng yếu: Thì KTV và công ty kiểm toán cần phải xem xét xem liệu BCTC đã trình bày đầy đủ các sự kiện hoặc điều kiện chủ yếu gây ra sự nghi ngờ đáng kể về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị và kế hoạch của Ban giám đốc nhằm xử lý các sự kiện hoặc điều kiện này như không thực hiện được giá trị tài sản cũng như thanh toán các khoản nợ phải trả của mình trong điều kiện kinh doanh bình thường.

+ Nếu trong BCTC được kiểm toán đã trình bày đẩy đủ về sự tồn tại yếu tố không chắc chắn trọng yếu, thì KTV và công ty kiểm toán cần đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần nhưng sẽ đưa thêm vào BCKT đoạn nhấn mạnh về sự tồn tạii của yếu tố không chắc chắn trọng yếu liên quan tới các sự kiện hoặc điều kiện gây ra sự nghi ngờ về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị và đồng thời lưu ý người sử dụng BCTC về vấn đề này. Trong một số ít trường hợp, khi có nhiều sự kiện hoặc điều kiện không chắc chắn trọng yếu gây ảnh hưởng lớn đến BCTC, thì KTV và công ty kiểm toán có thể xem xét đưa ra ý kiến “từ chối đưa ra ý kiến” thay vì thêm đoạn nhấn mạnh vấn đề không chắc chắn.

+ Nếu trong BCTC đơn vị được kiểm toán không trình bày đầy đủ về sự tồn tại yếu tố không chắc chắn trọng yếu, thì KTV và công ty kiểm toán phải dưa ra “ý kiến chấp nhận từng phần” hoặc “ý kiến trái ngược” tuỳ theo từng trường hợp cụ thể. Đồng thời trong BCKT phải bao gồm tham chiếu cụ thể về thực tế tồn tại yếu tố không chắc chắn trọng yếu có thể gây nghi ngờ đáng kể về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị.
 
– Trường hợp giả định về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị được kiểm toán là không phù hợp tức là KTV và đơn vị kiểm toán sẽ đánh giá rằng đon vị kiểm toán sẽ đánh giá rằng đơn vị được kiểm toán chắc chắn sẽ không thể tiếp tục hoạt động được nữa: Thì KTV và công ty kiểm toán sẽ đưa ra ý kiến “ý kiến không chấp nhận” nếu BCTC vẫn được lập trên cơ sở giả định hoạt động liên tục. Trên cơ sở tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung và những thông tin thu thập được, KTV và công ty kiểm toán vẫn sẽ đưa ra “ý kiến không chấp nhận” cho dù trong BCTC của đơn vị được kiểm toán có trình bày hay không trình bày về vấn đề hoạt động liên tục. Ngược lại, khi Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán đã kết luận giả định hoạt động liên tục sử dụng khi lập BCTC là không phù hợp và BCTC cần được trên một cơ sở thay thế có căn cứ, thì căn cứ trên cơ sở các thủ tục kiểm toán bổ sung và các thông tin thu thập được, KTV và công ty kiểm toán có thể đưa ra “ý kiến chấp nhận toàn phần” nếu BCTC được trình bày đầy đủ nhưng trong BCKT có thể sẽ phải đưa thêm đoạn nhấn mạnh vấn đề căn cứ thay thế lưu ý người sử dụng về việc áp dụng căn cứ thay thế.
 
– Trường hợp Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán không thực hiện hoặc không mở rộng đánh giá về khả năng hoạt động liên tục theo yêu cầu của KTV và công ty kiểm toán: Thì KTV và công ty kiểm toán cần xem xét việc đưa ra BCKT với ý kiến bị giới hạn phạm vi kiểm toán.

Đồng thời, KTV và công ty kiểm toán phải cân nhắc trường hợp chậm trễ trong việc ký và duyệt BCTC, tức là nếu xảy ra trường hợp chậm trễ đáng kể trong việc ký duyệt BCTC của Giám đốc đơn vị được kiểm toán sau ngày kết thúc niên độ kế toán, thì KTV và công ty kiểm toán phải xem xét lý do của sự chậm trễ của các sự kiện hoặc điều kiện liên quan trực tiếp đến việc đánh giá khả năng hoạt động liên tục của đơn vị thì KTV và công ty kiểm toán phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung, cũng như xác định ảnh hưởng đến các rủi ro kiểm toán./.