Đánh giá đúng tầm quan trọng của thủ tục phân tích

Thủ tục phân tích là một trong những thủ tục kiểm toán giúp kiểm toán viên khai thác bằng chứng kiểm toán nhanh chóng, hiệu quả đồng thời tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán. Tuy nhiên, thực tế hiện nay cho thấy kiểm toán viên áp dụng thủ tục này mang tính chất rập khuôn, cứng nhắc, không phát huy hết tác dụng của chúng trong việc tìm kiếm gian lận sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính. Xuất phát từ thực trạng này và trong điều kiện Bộ Tài chính đang chuẩn bị ban hành lại Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, bài viết dưới đây trao đổi về thực trạng áp dụng thủ tục phân tích tại Công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam đồng thời đưa ra một số giải pháp nâng cao hơn nữa hiệu quả của thủ tục này trong kiểm toán báo cáo tài chính.

Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 trình bày rõ quy trình phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Thủ tục này giúp kiểm toán viên tìm kiếm và phát hiện các gian lận sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính thông qua việc phân tích các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. Trong một nghiên cứu về giấy tờ làm việc của kiểm toán viên do Hylas và Ashton thực hiện vào năm 1982 đã chỉ ra bằng 281 sai phạm được yêu cầu điều chỉnh trong báo cáo tài chính thì có tới 27.1% sai sót được phát hiện khi sử dụng thủ tục phân tích. Với vai trò và ý nghĩa như vậy, thủ tục này cần được coi trọng và thực hiện đầy đủ hơn nữa… Nhưng thực tế áp dụng thủ tục phân tích ở các Công ty kiểm toán độc lập lại chưa thực sự phát huy hết được tác dụng của thủ tục này trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Cụ thể như sau:

Thực tiễn áp dụng thủ tục phân tích tại các Công ty kiểm toán độc lập

Sử dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thủ tục phân tích được sử dụng như một công cụ định hướng nhằm xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản. Mục tiêu của việc sử dụng các thủ tục phân tích trong giai đoạn này là để tăng thêm sự hiểu biết của kiểm toán viên về khách hàng được kiểm toán và giúp kiểm toán viên xác định những rủi ro kiểm toán cụ thể bằng cách cân nhắc đánh giá các số dư tài khoản có biến động bất thường hoặc ngoài mong đợi. Các thủ tục phân tích được sử dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán có thể bao gồm các kỹ thuật sau đây: So sánh số dư trên bảng cân đối chưa được điều chỉnh của năm nay với số dư đã được điều chỉnh của năm trước.

Ước tính các chỉ tiêu có biến động đáng kể: như so sánh chỉ tiêu năm nay với chỉ tiêu bình quân ngành.

Ước tính các chỉ tiêu dựa trên các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. Ví dụ, số lượng sản phẩm sản xuất với công suất máy móc, thiết bị,…

Phân tích hồi quy

kiểm toán viên sử dụng các kỹ thuật so sánh tương đối đơn giản trong khâu lập kế hoạch kiểm toán như phân tích tỷ suất và phân tích xu hướng. Thực tế cho thấy, hầu hết các kiểm toán viên thực hiện kỹ thuật phân tích xu hướng nhiều hơn vì việc thực hiện thủ tục này tỏ ra đơn giản, mất ít thời gian hơn thủ tục phân tích tỷ suất. Tuy nhiên, cần khẳng định rằng thủ tục phân tích xu hướng chỉ phản ánh được sự biến động của các chỉ tiêu mà không thể phản ánh đầy đủ mối quan hệ giữa các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Do đó, kiểm toán viên cần phải sử dụng kết hợp linh hoạt hai thủ tục này trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán mới có thể đem lại hiệu quả cao nhất.

Bên cạnh đó, một hạn chế nữa của kiểm toán viên đó là dù thực hiện kỹ thuật phân tích xu hướng hay phân tích tỷ suất thì cũng chỉ tập trung phân tích số liệu trên báo cáo tài chính và bảng cân đối kế toán (BCĐKT) mà không thực hiện phân tích báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Trong khi đó báo cáo này rất quan trọng bởi vì nó loại bỏ được những tác động của việc sử dụng phương pháp kế toán hay các ước tính kế toán. Nó tỏ ra rất hữu dụng khi đánh giá nợ phải trả và dòng tiền phát sinh để bù đắp các chi phí cần thiết.

Sử dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hành kiểm toán

Các Công ty kiểm toán khác nhau có thể xây dựng cho mình một quy trình phân tích khác nhau nhưng thông thường kiểm toán viên đều sử dụng mô hình phân tích chung như sau:

Xây dựng các ước tính kỳ vọng (các ước tính chi phí khấu hao, dự phòng);

Xác định chênh lệch giữa giá trị ước tính kỳ vọng và số thực tế;

Nhận biết các chênh lệch đáng kể;

Tìm hiểu nguyên nhân gây ra chênh lệch;

Rút ra kết luận;

Tuy nhiên, trong thực tế hầu hết kiểm toán viên đều không thực hiện đầy đủ như ở trong quy trình kiểm toán này mà đã cắt giảm, chỉ thực hiện những thủ tục đơn giản. Ví dụ, khi kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng kiểm toán viên sẽ thiết lập những chỉ tiêu như bảng 1.

Khoản mục	20X1	20X0	Chênh lệch	Phần trăm %
Doanh thu	6.180.611	5.388.349	792.262	15%
Các khoản giảm trừ doanh thu	(9.090)	(8.334)	(756)	9%
Doanh thu thuần	6.171.521	5.380.015	791.506	15%

Từ các chỉ tiêu phân tích trên kiểm toán viên sẽ đưa ra lời nhận xét tương ứng về các biến động đáng chú ý. Ví dụ, khi tổng doanh thu tang 15% so với năm trước kiểm toán viên có thể đưa ra một vài nguyên nhân như sau:

– Nền kinh tế phục hồi sau khủng hoảng, cầu thị trường tăng đặc biệt là đơn đặt hàng từ khách hàng hải ngoại tăng.

– Xảy ra lạm phát do đó giá hàng bán của hầu hết các mặt hàng tăng. Do đó doanh thu cũng tăng theo.

Rõ ràng, kiểm toán viên hầu như chỉ thực hiện thủ tục phân tích xu hướng đối với hai năm: năm tài chính hiện thời và năm trước đó. Sau đó, kiểm toán viên đánh giá sự biến động bằng cách hỏi ý kiến của ban giám đốc hoặc kế toán trưởng, mà không nghiên cứu và thực hiện thêm các thủ tục phân tích khác như so sánh với chỉ tiêu của ngành sản xuất kinh doanh đó, hoặc so sánh các doanh nghiệp khác tương tự về quy mô, bản chất. Do không thực hiện đầy đủ thủ tục phân tích nên thủ tục này tỏ ra không hiệu quả như mong đợt của kiểm toán viên.

Sử dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn kết thúc kiểm toán.

Mục tiêu của thủ tục phân tích trong giai đoạn cuối cùng này tương tự như ở trong khâu lập kế hoạch kiểm toán. Nếu như sau khi thực hiện thủ tục này đem lại kết quả không như kỳ vọng, kiểm toán viên cần phải tìm hiểu thêm các nguyên nhân gây ra kết quả đó. Ở bước cuối cùng trong cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định xem Công ty có đang hoạt động liên tục và sẽ tiếp tục hoạt động kinh doanh bình thường trong tương lai gần hay không trừ khi doanh nghiệp có ý định giải thể hoặc bị buộc phải ngừng hoạt động kinh doanh.

Kết quả của thủ tục phân tích có thể nhận dạng những rủi ro về sai phạm trọng yếu chưa nhận biết được ở các giai đoạn trước đó. Trong một vài trường hợp, kiểm toán viên cần xem xét lại đánh giá rủi ro về sai phạm trọng yếu và phải thay đổi thủ tục kiểm toán đã được lập kế hoạch.

Ví dụ kiểm toán viên thực hiện phân tích một số chỉ tiêu như bảng 2.

Chỉ tiêu vòng quay phải thu của khách hàng	27,7	35,70	-8,53	-23,9%
Chỉ số khả năng thanh toán bằng tiền mặt	0,35	0,33	0,02	4,6%

Nhận xét của kiểm toán viên: chỉ số khả năng thanh toán hiện thời lớn hơn 1 và chỉ số thanh toán bằng tiền mặt không quá thấp. Điều này cho thấy khả năng thanh toán của doanh nghiệp là hoàn toàn bình thường.

Một số giải pháp hoàn thiện thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán độc lập.

Xuất phát từ thực tế nêu trên, có thể đưa ra một số giải pháp nhằm hoàn thiện thủ tục phân tích đáp ứng nhu cầu đạt được một cuộc kiểm toán hiệu quả, ít tốn kém chi phí như sau:

Thứ nhất: Ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần áp dụng linh hoạt các kỹ thuật phân tích như kỹ thuật phân tích xu hướng và kỹ thuật phân tích tỷ suất. Sự kết hợp khéo léo giữa hai kỹ thuật này sẽ giúp kiểm toán viên nâng cao hiệu quả của thủ tục phân tích.

Thứ hai: kiểm toán viên cần thực hiện phân tích thêm báo cáo lưu chuyển tiền tệ.

Kết quả phân tích báo cáo này thực sự có ích cho kiểm toán viên khi đánh giá về dòng tiền phát sinh ở đơn vị liên quan đến khả năng tồn tại (khả năng thanh toán nợ – giả định về hoạt động liên tục), khả năng phát triển của doanh nghiệp (mua máy móc thiết bị mới) cũng như dự đoán đúng dòng tiền của doanh nghiệp bao gồm dòng tiền ra và dòng tiền vào. Dòng tiền được chia làm ba loại: dòng tiền từ hoạt động SXKD, dòng tiền từ hoạt động đầu tư và dòng tiền từ hoạt động tài chính. Chúng ta có thể dung dòng tiền từ SXKD để đánh giá giả định về hoạt động liên tục, khả năng sinh lời, và khả năng đầu tư trong tương lai của doanh nghiệp. Nếu công ty có dòng tiền ra từ hoạt động SXKD, thì điều này có nghĩa là công ty đã đầu tư quá nhiều tiền vào tài sản cố định trong khi doanh thu bằng không hoặc quá ít hay công ty có vấn đề về tài chính. Đây chính là ưu điểm của việc phân tích báo cáo lưu chuyển tiền tệ so với việc phân tích báo cáo kết quả kinh doanh và bảng cân đối kế toán.

Thứ ba: kiểm toán viên sử dụng thêm một số mô hình dự báo

Kiểm toán viên có thể sử dụng thêm một số mô hình dự báo có hiệu quả cao như thủ tục phân tích áp dụng kỹ thuật thống kê cụ thể là sử dụng phân tích hồi quy.

Phân tích hồi quy sử dụng mối quan hệ giữa hai hoặc nhiều hơn hai biến, trong đó một biến phụ thuộc có thể dự đoán được từ một hoặc nhiều một biến độc lập hoặc các biến giải thích.

Một mô hình hồi quy đơn giản chỉ liên quan đến một biến độc lập và được diễn giải như sau:

Y = a+bX

Trong đó Y là biến phụ thuộc; X là biến độc lập.

Phân tích hồi quy đa biến liên quan đến nhiều hơn một biến độc lập để dự đoán giá trị của biến phụ thuộc và có công thức như sau: Y= a+b1X1 + b2X2+…+bnXn. kiểm toán viên sử dụng mô hình hồi quy để ước tính hay dự đoán giá trị của biến phụ thuộc (Y) trong điều kiện các biến độc lập được sử dụng và so sánh với giá trị tương ứng của khách hàng. Sau khi xác định được biến độc lập, biến phụ thuộc và tập hợp một chuỗi giá trị của biến đó, kiểm toán viên ước tính thống kê thuộc tính của mô hình, bao gồm một khoảng cách chính xác và khoảng cách tin cậy. Nhờ thống kê thuộc tính, kiểm toán viên ước tính một điểm của biến phụ thuộc và xác định mức xung quanh nó được dự tính dự trên một khoảng cách chính xác. Ví dụ, nếu số dư tài khoản khách hàng giảm trong một khoảng nào đó. kiểm toán viên sẽ đánh giá được mức độ tin cậy nhất định về tính trung thực của số liệu giảm này (vì nó nằm trong khoảng giảm đã được dự tính). Tuy nhiên, nếu số dư tài khoản của khách hàng nằm ngoài khoảng dự tính, kiểm toán viên sẽ phải thực hiện điều tra thêm. Xây dựng mô hình hồi quy tương đối tốn kém chi phí hơn là sử dụng các chỉ tiêu phân tích và cần phải có sự tham gia của các chuyên gia thống kê. Bằng cách xây dựng mô hình thống kê dự trên phần mềm máy tính, thủ tục này có thể sẽ được sử dụng thường xuyên hơn và nâng cao hiệu quả hơn nữa hiệu quả của thủ tục phân tích.

Thứ tư: Sử dụng thêm hệ thống các chỉ tiêu phân tích

Kiểm toán viên cần hoàn thiện hơn nữa hệ thống các chỉ tiêu phân tích nhằm phân tích đánh giá được xu hướng, các biến động, chênh lệch một cách toàn diện hơn. Hàng loạt các chỉ tiêu phân tích có thể rất hữu ích với kiểm toán viên như hệ thống tỷ suất đánh giá khả năng thanh toán và nhóm hệ thống tỷ suất khả năng sinh lời.