Lưu ý khi hạch toán nghiệp vụ sử dụng sản phẩm, hàng hóa cho tiêu dùng nội bộ

Theo qui định hiện hành của pháp luật thuế giá trị gia tăng và thuế thu nhập doanh nghiệp thì khi sử dụng sản phẩm, hàng hóa cho tiêu dùng nội bộ (gọi tắt là hàng tiêu dùng nội bộ) thì doanh nghiệp phải tính, kê khai và nộp cả thuế giá trị gia tăng và thuế thu nhập doanh nghiệp mặc dù nghiệp vụ này không phát sinh lợi nhuận theo qui định của chuẩn mực, chế độ kế toán doanh nghiệp. Nghiệp vụ sản phẩm, hàng hóa cho tiêu dùng nội bộ sẽ phát sinh một khoản chênh lệch giữa thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp và lợi nhuận kế toán do sự khác biệt về quan điểm ghi nhận giữa pháp luật về thuế thu nhập doanh nghiệp và chuẩn mực, chế độ kế toán doanh nghiệp. Trên thực tế kế toán thuế giá trị gia tăng và thuế thu nhập doanh nghiệp nghiệp vụ sản phẩm, hàng hóa tiêu dùng nội bộ chưa thực hiện đúng ở khá nhiều doanh nghiệp do chưa cập nhật kịp thời các qui định về thuế và kế toán. Tác giả xin được trình bày các qui định hiện hành và phân tích rõ để giúp các doanh nghiệp và những người quan tâm hiểu đúng để triển khai tốt các vấn đề trên, cụ thể như sau:

Theo Thông tư Số 129 /2008/TT- BTC ngày 26/12/ 2008 của Bộ Tài chính hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Thuế giá trị gia tăng và hướng dẫn thi hành Nghị định số 123/2008/NĐ-CP ngày 08/12/ 2008 của Chính phủ quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Thuế giá trị gia tăng (sau đây gọi tắt là Thông tư số 129) thì: Đối với sản phẩm, hàng hóa tiêu dùng nội bộ thì doanh nghiệp phải tính, nộp thuế giá trị gia tăng và giá tính thuế giá trị gia tăng của sản phẩm, hàng hóa tiêu dùng nội bộ là giá tính thuế giá trị gia tăng của sản phẩm, hàng hóa cùng loại hoặc tương đương tại thời điểm phát sinh các nghiệp vụ này. Ngược lại, đối với sản phẩm, hàng hóa luân chuyển nội bộ (gọi tắt là hàng luân chuyển nội bộ) thì doanh nghiệp không phải tính, kê khai, nộp thuế giá trị gia tăng.

Thông tư số 129 qui định để phân biệt rõ sự khác nhau giữa hàng tiêu dùng nội bộ và hàng luân chuyển nội bộ, cụ thể như sau:

 (1) Hàng tiêu dùng nội bộ là sản phẩm, hàng hóa do doanh nghiệp xuất sử dụng cho tiêu dùng của doanh nghiệp, không bao gồm sản phẩm, hàng hóa sử dụng để tiếp tục quá trình sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp;

 (2) hàng luân chuyển nội bộ bao gồm sản phẩm, hàng hoá luân chuyển nội bộ như xuất sản phẩm, hàng hoá để chuyển kho nội bộ; xuất vật tư, bán thành phẩm để tiếp tục quá trình sản xuất trong doanh nghiệp.

Ví dụ 1: Doanh nghiệp A sản xuất quạt điện, dùng 5 sản phẩm quạt lắp vào cho bộ phận bán hàng, chi phí sản xuất (giá thành thực tế) của 1 chiếc quạt là 0,4 triệu đồng/1chiếc, giá bán (chưa có thuế giá trị gia tăng) của loại quạt này là 0,5 triệu đồng/1chiếc. Thuế giá trị gia tăng đầu ra là 10% phải nộp tính trên số quạt xuất tiêu dùng nội bộ là:

0,5 triệu đồng/1chiếc x 5 chiếc x 10% = 2,5 triệu đồng.

Với ví dụ trên:

– Nếu doanh nghiệp A nộp thuế giá trị gia tăng tính theo phương pháp khấu trừ khi xuất kho quạt điện để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế giá trị gia tăng, doanh nghiệp A phải lập Hoá đơn giá trị gia tăng, trên hoá đơn ghi đầy đủ các chỉ tiêu và tính thuế giá trị gia tăng như hoá đơn xuất bán hàng hoá, dịch vụ cho khách hàng. Tuy nhiên do doanh nghiệp A xuất kho quạt điện để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh là hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế giá trị gia tăng nên số thuế giá trị gia tăng đầu ra phải nộp tính trên số quạt xuất tiêu dùng nội bộ lại được khấu trừ. 

– Nếu doanh nghiệp A nộp thuế giá trị gia tăng tính theo phương pháp khấu trừ khi xuất kho quạt điện để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hoá, dịch vụ không thuộc đối tượng chịu thuế giá trị gia tăng, doanh nghiệp A phải lập Hoá đơn giá trị gia tăng, trên hoá đơn ghi đầy đủ các chỉ tiêu và tính thuế giá trị gia tăng như hoá đơn xuất bán hàng hoá, dịch vụ cho khách hàng, trường hợp này doanh nghiệp A phải tính nộp thuế giá trị gia tăng và số thuế giá trị gia tăng phải nộp của sản phẩm sử dụng nội bộ tính vào chi phí sản xuất kinh doanh (vì doanh nghiệp A xuất kho quạt điện để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hoá, dịch vụ không thuộc đối tượng chịu thuế giá trị gia tăng).

Ví dụ 2: Doanh nghiệp sản xuất hàng may mặc B có phân xưởng sợi và phân xưởng may. Doanh nghiệp B xuất sợi thành phẩm từ phân xưởng sợi cho phân xưởng may để tiếp tục quá trình sản xuất thì doanh nghiệp B không phải tính và nộp thuế giá trị gia tăng đối với sợi xuất cho phân xưởng may.

Ví dụ 3: Doanh nghiệp C vừa có hoạt động sản xuất thức ăn gia súc vừa có hoạt động trực tiếp chăn nuôi gia súc. Thức ăn gia súc sản xuất ra một phần sử dụng để bán ra chịu thuế giá trị gia tăng và một phần tiếp tục sử dụng cho hoạt động chăn nuôi gia súc thì doanh nghiệp C không phải tính và nộp thuế giá trị gia tăng đối với số thức ăn gia súc phục vụ hoạt động chăn nuôi không chịu thuế giá trị gia tăng. Số thuế giá trị gia tăng đầu vào phục vụ hoạt động sản xuất thức ăn gia súc được khấu trừ được phân bổ theo tỷ lệ doanh thu bán thức ăn gia súc trên tổng số doanh thu bán thức ăn gia súc và doanh thu bán gia súc.

Theo Thông tư Số 130/2008/TT-BTC ngày 26/12/2008 của Bộ Tài chính hướng dẫn thi hành một số điều của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp số 14/2008/QH12 và hướng dẫn thi hành Nghị định số 124/2008/NĐ CP ngày 11/12/ 2008 của Chính phủ quy định chi tiết thi hành một số điều của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp­­­­­­ thì doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được xác định đối với hàng hoá, dịch vụ dùng để tiêu dùng nội bộ được xác định theo giá bán của sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ cùng loại hoặc tương đương trên thị trường tại thời điểm tiêu dùng nội bộ.

Với Ví dụ 1 nêu trên, doanh thu để tính thu nhập chịu thuế khi xác định thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp được tính theo giá bán (chưa có thuế giá trị gia tăng) của loại quạt này tại thời điểm tiêu dùng nội bộ là 0,5 triệu đồng/chiếc.

Thứ nhất, theo qui định của chuẩn mực, chế độ kế toán khi doanh nghiệp xuất kho sản phẩm, hàng hóa để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế giá trị gia tăng hoặc không thuộc đối tượng chịu thuế giá trị gia tăng thì đều không phát sinh lãi, lỗ. Khi xuất kho sản phẩm, hàng hóa phục vụ hoạt động sản xuất kinh doanh thì giá trị sản phẩm, hàng hóa được tính vào chi phí sản xuất kinh doanh theo chi phí sản xuất sản phẩm hoặc giá vốn sản phẩm, hàng hoá. Đối với tài sản cố định hữu hình tự xây dựng hoặc tự chế, theo chuẩn mực kế toán số 03 – Tài sản cố định hữu hình (đoạn 18) thì nguyên giá tài sản cố định hữu hình tự xây dựng hoặc tự chế là giá thành thực tế của tài sản cố định tự xây dựng, hoặc tự chế cộng (+) chi phí lắp đặt, chạy thử. Trường hợp doanh nghiệp dùng sản phẩm do mình sản xuất ra để chuyển thành tài sản cố định thì nguyên giá là chi phí sản xuất sản phẩm đó cộng (+) các chi phí trực tiếp liên quan đến việc đưa tài sản cố định vào trạng thái sẵn sàng sử dụng. Trong các trường hợp trên, mọi khoản lãi nội bộ không được tính vào nguyên giá của các tài sản đó.

Thứ hai, về phương pháp kế toán đối với nghiệp vụ sản phẩm, hàng hóa tiêu dùng nội bộ (theo qui định của Thông tư 244/2009/TT-BTC ngày 31/12/2009 của Bộ Tài chính sửa đổi, bổ sung Chế độ kế toán doanh nghiệp), cụ thể như sau:

(1). Trường hợp xuất kho sản phẩm, hàng hoá thuộc đối tượng chịu thuế giá trị gia tăng tính theo phương pháp khấu trừ để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hoá, dịch vụ chịu thuế giá trị gia tăng tính theo phương pháp khấu trừ, doanh nghiệp phải lập Hoá đơn giá trị gia tăng làm chứng từ hạch toán. Trường hợp này doanh nghiệp phải tính, nộp thuế giá trị gia tăng:

– Khi xuất kho sản phẩm, hàng hoá để tiêu dùng nội bộ, ghi:

Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán

Có các TK 155, 156.

– Đồng thời ghi doanh thu bán hàng nội bộ:

Nợ các TK 621, 627, 641, 642,… (Doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo q/đ số 15 ghi), Nợ các TK 154, 642,… (Doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa ban hành theo q/đ số 48 ghi) (Nếu sản phẩm, hàng hóa xuất sử dụng cho hoạt động sản xuất kinh doanh)

Nợ TK 211 – tài sản cố định hữu hình (Nếu sản phẩm sản xuất xong được chuyển thành tài sản cố định sử dụng cho sản xuất kinh doanh)

Có TK 512 – Doanh thu bán hàng nội bộ (Doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo q/đ số 15 ghi), Có TK 511 – Doanh thu bán hàng (Chi tiết doanh thu bán hàng nội bộ) (Doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa ban hành theo q/đ số 48 ghi) (Theo chi phí sản xuất sản phẩm hoặc giá vốn hàng hoá)

– Đồng thời phản ánh số thuế giá trị gia tăng đầu ra cho sản phẩm, hàng hóa tiêu dùng nội bộ được khấu trừ, ghi:

Nợ TK 133 – Thuế giá trị gia tăng được khấu trừ 

Có TK 333 (33311)(Thuế giá trị gia tăng) 

Theo ví dụ 1, khi xuất kho quạt để tiêu dùng nội bộ, kế toán doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo q/đ số 15 ghi:

Nợ TK 632: 2 triệu đồng

Có TK 155: 2 triệu đồng (5 chiếc x 0,4 triệu đồng/1 chiếc)

Đồng thời ghi doanh thu bán hàng nội bộ:

Nợ TK 641: 2 triệu đồng

Có TK 512: 2 triệu đồng

Đồng thời phản ánh số thuế giá trị gia tăng đầu ra cho sản phẩm tiêu dùng nội bộ được khấu trừ, ghi:

Nợ TK 133: 0,25 triệu đồng (5 chiếc quạt x 0,5 triệu đồng/1chiếc)

Có TK 333 (33311): 0,25 triệu đồng.

Chú ý:

– Kế toán phải ghi đồng thời 2 bút toán phản ánh giá vốn hàng bán và doanh thu bán hàng nội bộ, trong đó doanh thu bán hàng nội bộ ghi Có TK 512 theo chi phí sản xuất sản phẩm là 2 triệu đồng nên không phát sinh lãi, lỗ theo qui định của chuẩn mực, chế độ kế toán trong nghiệp vụ này.

– Khi tính, kê khai và xác định thuế giá trị gia tăng và thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp, doanh thu tính thuế giá trị gia tăng và doanh thu để tính thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp được tính theo giá bán (chưa có thuế giá trị gia tăng) của loại quạt này trên thị trường tại thời điểm tiêu dùng nội bộ là 2,5 triệu đồng/1 chiếc, giá vốn hàng tiêu dùng nội bộ là 2 triệu đồng và thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp là 0,5 triệu đồng.

(2). Trường hợp xuất kho sản phẩm, hàng hoá thuộc đối tượng chịu thuế giá trị gia tăng tính theo phương pháp khấu trừ để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho nghiệp vụ sản xuất kinh doanh hàng hoá, dịch vụ không thuộc đối tượng chịu thuế giá trị gia tăng hoặc thuộc đối tượng chịu thuế giá trị gia tăng tính theo phương pháp trực tiếp, trường hợp này doanh nghiệp phải tính nộp thuế giá trị gia tăng và số thuế giá trị gia tăng phải nộp của sản phẩm, hàng hoá sử dụng nội bộ tính vào chi phí sản xuất kinh doanh:

– Khi xuất kho sản phẩm, hàng hoá để tiêu dùng nội bộ, ghi:

Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán

Có các TK 155, 156.

– Đồng thời ghi nhận doanh thu bán hàng nội bộ, ghi:

Nợ các TK 621, 627, 641, 642,…(Doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo q/đ số 15 ghi), Có TK 511 – Doanh thu bán hàng (Chi tiết doanh thu bán hàng nội bộ) (Doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa ban hành theo q/đ số 48 ghi) (Theo chi phí sản xuất sản phẩm hoặc giá vốn hàng hoá cộng (+) với thuế giá trị gia tăng của hàng tiêu dùng nội bộ phải nộp NSNN); hoặc

Nợ TK 211 – tài sản cố định hữu hình (Nếu sản phẩm sản xuất xong được chuyển thành tài sản cố định sử dụng cho sản xuất kinh doanh) (Theo chi phí sản xuất sản phẩm cộng (+) với thuế giá trị gia tăng của hàng tiêu dùng nội bộ phải nộp NSNN)

Có TK 333 – Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước (33311) (Thuế giá trị gia tăng của hàng tiêu dùng nội bộ phải nộp NSNN)

Có TK 512 – Doanh thu bán hàng nội bộ (Doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo q/đ số 15 ghi), Có TK 511 – Doanh thu bán hàng (Chi tiết doanh thu bán hàng nội bộ) (Doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa ban hành theo q/đ số 48 ghi) (Theo chi phí sản xuất sản phẩm hoặc giá vốn hàng hoá)

Tuy nhiên các qui định về thuế giá trị gia tăng và thuế thu nhập doanh nghiệp đối với nghiệp vụ sản phẩm, hàng hóa tiêu dùng nội bộ như đã nêu trên còn có những điểm chưa hợp lý đó là: 

(1) Nguồn thu ngân sách tăng không đáng kể vì NSNN chỉ thu được khi xuất kho sản phẩm, hàng hoá để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hoá, dịch vụ không chịu thuế giá trị gia tăng hoặc chịu thuế giá trị gia tăng tính theo phương pháp trực tiếp. Còn trường hợp phát sinh phổ biến trong các doanh nghiệp hiện nay là xuất kho sản phẩm, hàng hoá để tiêu dùng nội bộ phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hoá, dịch vụ chịu thuế giá trị gia tăng tính theo phương pháp khấu trừ, thì số thuế giá trị gia tăng đầu ra của sản phẩm, hàng hóa tiêu dùng nội bộ lại được khấu trừ toàn bộ;

(2) Làm tăng khối lượng công việc do phải kế toán và kê khai, tính và nộp thuế giá trị gia tăng và thuế thu nhập doanh nghiệp, đồng thời trên thực tế khó phân biệt hàng tiêu dùng nội bộ thì phải tính, nộp thuế giá trị gia tăng và thuế thu nhập doanh nghiệp với hàng luân chuyển nội bộ thì không phải tính, nộp thuế giá trị gia tăng và thuế thu nhập doanh nghiệp;

(3) Không phản ánh đúng bản chất của thuế thu nhập doanh nghiệp, vì hoạt động này không tạo ra thu nhập cho doanh nghiệp nên thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp khi sử dụng sản phẩm, hàng hóa để tiêu dùng nội bộ sẽ làm tăng chi phí, giảm lợi nhuận của doanh nghiệp. Các điểm bất hợp lý trên Nhà nước cần sớm nghiên cứu bổ sung, sửa đổi các qui định trên cho phù hợp theo hướng như đã qui định trước đây đó là khi sử dụng sản phẩm, hàng hóa để tiêu dùng nội bộ doanh nghiệp không phải kê khai, tính và nộp thuế giá trị gia tăng và thuế thu nhập doanh nghiệp. Từ đó giảm bớt sự khác biệt về quan điểm ghi nhận giữa pháp luật về thuế thu nhập doanh nghiệp và chuẩn mực, chế độ kế toán doanh nghiệp